Lausuntopyyntö luonnoksesta hallituksen esitykseksi eduskunnalle laiksi verolainsäädännön yritysjärjestelysäännösten muuttamisesta

Lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi laiksi verolainsäädännön yritysjärjestelysäännösten muuttamisesta Lausuntoantaja: YDHV lakitiimi Yleiset huomiot Lausunnon kohteena olevan hallituksen esityksen tavoitteena on yritysjärjestelysäännösten ajantasaistaminen, oikeuskäytännön huomioon ottaminen sekä yritysjärjestelyjen verotuksen joustavoittaminen. Tavoitteita voidaan lähtökohtaisesti pitää hyväksyttävinä sekä elinkeinovapauden että kansantalouden näkökulmasta. Samalla ehdotukseen sisältyy kuitenkin useita valtiosääntöoikeudellisesti merkityksellisiä kysymyksiä, jotka liittyvät erityisesti oikeusvarmuuteen, yhdenvertaiseen kohteluun sekä hallinnon lainalaisuuteen. Lakiehdotus perustuu suurelta osin siihen, että oikeuskäytännössä muodostuneita tulkintalinjoja kirjoitetaan lakiin. Ratkaisua voidaan pitää perusteltuna oikeusvarmuuden lisäämiseksi. Samalla olisi kuitenkin arvioitava, missä määrin ehdotus edelleen jättää merkittävää tulkintavaltaa Verohallinnolle ja oikeuskäytännölle. 1. Perustuslain 6 § – Yhdenvertaisuus Esityksen tavoitteena on helpottaa yritysjärjestelyjä, mutta samalla ehdotuksessa säilyy useita tilanteita, joissa samanlaisessa tosiasiallisessa asemassa olevia yrityksiä kohdellaan eri tavalla. Erityisesti voidaan kiinnittää huomiota siihen, että: kolmikantasulautuminen sallitaan, mutta kolmikantajakautumista ei ehdoteta säädettäväksi, koska osakeyhtiölaki ei vielä tunne kyseistä järjestelyä. Vaikka perustelut liittyvät osakeyhtiölain rakenteeseen, jää epäselväksi, miksi verotuksellinen kohtelu eroaa tilanteissa, joissa järjestelyjen taloudellinen lopputulos voi olla olennaisesti sama. Perustuslain 6 §:n kannalta olisi perusteltua arvioida, muodostuuko tällaisesta sääntelystä tosiasiallisesti perusteeton ero yritysten välillä. Lisäksi tappioiden siirtymistä koskevissa ehdotuksissa osa konsernirakenteista hyötyy uudistuksesta enemmän kuin toiset riippuen omistusketjun rakenteesta. Vaikka tätä pyritään korjaamaan, sääntely perustuu edelleen osittain rakenteellisiin eroihin eikä yksinomaan liiketoiminnan tosiasialliseen jatkuvuuteen. Tästä syystä olisi perusteltua arvioida myös yhdenvertaisuuslain 8 §:n näkökulmasta, johtaako sääntely käytännössä yritysten eriarvoiseen kohteluun ilman riittävän täsmällisiä perusteita. 2. Perustuslain 21 § ja Hallintolaki Esityksen keskeinen tavoite on lisätä oikeusvarmuutta. Samalla useissa kohdissa todetaan, että sääntelyä on tarkoitus täsmentää vastaamaan oikeuskäytäntöä. Tällainen ratkaisu on sinänsä perusteltu, mutta se herättää myös kysymyksen siitä, kuinka ennakoitavaa sääntely tosiasiallisesti on. Hallintolain 6 §:n oikeusperiaatteiden kannalta ongelmallista voi olla, jos verovelvollisen oikeudellinen asema riippuu edelleen laajasta tapauskohtaisesta arvioinnista. Esimerkiksi käsitteet kuten liiketoimintakokonaisuus, negatiivinen nettoapportti, omistuksen jatkuvuus, tosiasiallinen liittyminen toimintaan edellyttävät edelleen merkittävää tulkintaa. Mikäli sääntely jättää laajan harkintavallan Verohallinnolle, voi tämä heikentää ennakoitavuutta sekä hyvän hallinnon vaatimuksia. 3. Perustuslain 81 § – Verosta säädettävä lailla Perustuslain mukaan veron perusteista tulee säätää lailla. Lakiehdotus pyrkii muuttamaan oikeuskäytännössä syntyneitä ratkaisuja nimenomaisiksi lain säännöksiksi. Tätä voidaan pitää valtiosääntöoikeudellisesti myönteisenä. Samalla kuitenkin osa sääntelystä perustuu edelleen avoimiin käsitteisiin, joiden sisältö jää pitkälti oikeuskäytännön tai Verohallinnon ohjeiden varaan. Tämän vuoksi olisi perusteltua arvioida, täyttävätkö kaikki ehdotetut säännökset Perustuslain 81 §:ssä edellytetyn täsmällisyysvaatimuksen. 4. Perustuslain 15 § – Omaisuudensuoja Yritysjärjestelyihin liittyvät tappioiden siirtyminen, hankintamenon kohdentaminen sekä matemaattisen arvon uudelleen laskeminen voivat vaikuttaa yrityksen taloudelliseen asemaan huomattavasti. Vaikka kyse ei ole omaisuuden menettämisestä, sääntely vaikuttaa omaisuuden verotukselliseen arvoon. Tästä syystä olisi perusteltua arvioida, ovatko muutokset riittävän ennakoitavia ja oikeasuhtaisia omaisuudensuojan näkökulmasta. 5. Oikeusvarmuus ja oikeutetut odotukset Lakiehdotuksessa todetaan useaan otteeseen, että tarkoituksena on kirjoittaa oikeuskäytännössä muodostuneet tulkinnat lakiin. Ratkaisua voidaan pitää oikeusvarmuutta lisäävänä. Toisaalta ehdotuksesta ei täysin ilmene, missä määrin aiempi oikeuskäytäntö säilyttää merkityksensä lain voimaantulon jälkeen. Lain perusteluissa olisi tämän vuoksi perusteltua selventää, miltä osin uusi sääntely kodifioi oikeuskäytäntöä, miltä osin tarkoituksena on muuttaa sitä, sekä miten keskeneräisiä menettelyjä arvioidaan siirtymävaiheessa. 6. Hallinnon johdonmukaisuus Useissa kohdissa ehdotetaan, että oikeuskäytännössä hyväksytyt ratkaisut kirjataan lakiin. Samalla kuitenkin osa ratkaisuista jätetään edelleen oikeuskäytännön varaan. Tällainen osittainen kodifiointi voi johtaa siihen, että osa oikeuskäytännöstä saa lain tasoisen aseman ja osa jää edelleen tulkinnanvaraiseksi. Hallintolain näkökulmasta olisi perusteltua arvioida, heikentääkö tämä sääntelyn systemaattisuutta ja viranomaisten yhdenmukaista soveltamiskäytäntöä. 7. Suhteellisuusperiaate Useat muutokset lisäävät veroneutraaleja vaihtoehtoja. Tätä voidaan pitää myönteisenä. Samalla olisi kuitenkin perusteltua arvioida, ovatko kaikki ehdotetut rajoitukset edelleen välttämättömiä, vai voitaisiinko osa niistä toteuttaa lievemmillä keinoilla ilman, että veropohjan turvaaminen vaarantuu. Perustuslakivaliokunnan käytännössä suhteellisuus on keskeinen arviointiperuste erityisesti silloin, kun sääntely rajoittaa elinkeinotoiminnan toteuttamistapoja. Johtopäätökset Lakiehdotuksen tavoitteita voidaan pitää hyväksyttävinä. Sääntely näyttäisi pääosin edistävän oikeusvarmuutta sekä yritysjärjestelyjen tehokkuutta. Valtiosääntöoikeudellisesta näkökulmasta olisi kuitenkin perusteltua täydentää esityksen perusteluja erityisesti seuraavilta osin: arvioida tarkemmin sääntelyn vaikutuksia Perustuslain 6 §:n mukaiseen yhdenvertaisuuteen; täsmentää avoimien verokäsitteiden sisältöä Perustuslain 81 §:n täsmällisyysvaatimuksen näkökulmasta; arvioida Hallintolain hyvän hallinnon periaatteiden toteutuminen silloin, kun ratkaisut perustuvat laajaan tapauskohtaiseen harkintaan; selventää oikeuskäytännön asemaa uuden lain voimaantulon jälkeen oikeusvarmuuden vahvistamiseksi; arvioida muutosten vaikutukset omaisuudensuojan sekä oikeutettujen odotusten kannalta. Näillä täsmennyksillä lakiehdotuksen valtiosääntöoikeudellista perustaa voitaisiin vahvistaa ja samalla lisätä sääntelyn ennakoitavuutta sekä yhdenmukaista soveltamista.